DISCUSIÓN SOBRE EL A.I.U. Y LA BASE GRAVABLE DEL IVA EN CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

Por: César Augusto Hernández Ortiz

        Ingeniero Civil.

La Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, en oficio Radicado con 000S2015012865 del 05/05/2015 dirigido a la empresa EDUARDOÑO SOLUCIONES AMBIENTALES absolvió consulta sobre interpretación y aplicación del Impuesto sobre las ventas IVA en contratos de construcción:

“Sobre el particular, el Concepto Unificado del Impuesto sobre las ventas 001 de 2003, al hacer un análisis del servicio de construcción, -doctrina que continúa vigente- consideró: -

(páginas 267 268),:

:”9.1. CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

Si el objeto del contrato es la construcción de un inmueble, la base para liquidar el IVA ha sido fijada en forma especial por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992: <

    a. Establece la base especial para liquidar el IVA por parte del contratista, según se contrate por honorarios, por ejemplo en administración delegada, o a todo costo;

    b. Dispone que el IVA pagado por los costos y gastos es mayor valor del costo o del gasto respectivo, esto es mayor valor finalmente de la obra construida;

   c. Limita el empleo del IVA descontable para el contratista constructor sólo al correspondiente a sus gastos propios, por ejemplo el IVA por teléfono, papelería, fotocopias y otros gastos de su oficina.

    d. Obliga a que dentro del contrato de construcción se exprese o la utilidad que el constructor espera de su contrato o los honorarios pactados, para que quede clara la base gravable del IVA correspondiente al servicio de construcción, para seguridad del propio responsable pero también del contratante que va a ser afectado económicamente con el pago del impuesto.

    e. Remite a contratos iguales o similares para establecer la base gravable en caso de no haber sido expresada en el contrato, siempre tomando en consideración el precio comercial según las circunstancias de la obra construida.

Es indudable que una cosa es la construcción de una obra y otra la realización de reparaciones, resanes, pinturas y otras labores que atienden a la conservación de la obra ya construida. Las circunstancias de la obra señalarán si no se trata de labores de mantenimiento sino de nuevas construcciones, por ejemplo ampliaciones o transformaciones, realizadas en inmuebles ya construidos. Es imposible señalar normativamente cada caso particular.

Ahora bien, si no se trata de contratos de construcción, propiamente tales, la base gravable se conforma con el valor total del contrato, incluyendo materiales, gastos, mano de obra, etc.” (Subrayado fuera del texto).

Continúa el texto de la DIAN:

“Ahora bien, en cuanto a los servicios que pueden considerarse incluidos dentro de este concepto:

“… DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS. SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN.

(PAGINAS 143-144)

1.4.                 SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN.

Son contratos de construcción y urbanización, y en general de confección de obra material de bien inmueble aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: Electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que pueden retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados.

(…)

Nótese como la doctrina de esta entidad, al hacer el análisis de las disposiciones sobre la materia, señala que se consideran incluidas dentro del concepto de contrato de construcción: “las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: Electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporan a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados.”, servicios en los cuales se liquida el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.

(..)

En consecuencia, si las actividades desarrolladas corresponden a las descritas en el penúltimo párrafo (O sea sobre CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN. - agregado por mí-), junto con sus salvedades (O sea las OBRAS INHERENTES A LA CONSTRUCCIÓN, que no necesariamente implican construcción de edificios nuevos, o sea, sobre edificios ya terminados, como reparaciones, mejoras, transformaciones, etc. -Agregado por mí-), podrá determinar el IVA de acuerdo a la base gravable especial contemplada en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992,”, es decir, la utilidad o remuneración.

Me motiva por tanto realizar este escrito, la disparidad de interpretaciones que se hacen de la normatividad tributaria por parte de distintas entidades públicas, respecto a la correcta determinación de la base gravable del impuesto IVA para los contratos de construcción de obra, y que hacen reiterativas las solicitudes que llegan a la DIAN requiriendo claridad, como es el caso, de la Consulta tributaria con radicado número 26371 de 02/04/2009, la cual fue respondida en el Concepto 044201 del 29-05-2009, y con la que se solicitaba precisar, a fin de tener claridad para efectos del pago del impuesto sobre las ventas en los contratos de construcción, definir de manera clara el concepto de estructura para todas las posibles construcciones, establecer el significado de detrimento de un inmueble, establecer criterios de calificación de los contratos de construcción, determinar la naturaleza y clasificación de los contratos de reparaciones o reformas sobre obras ya construidas y se aclare si las actividades conexas a la construcción, que no afecten su estructura, se deben calificar como contratos de construcción.

Tan pertinentes inquietudes del peticionario lo que ponen de presente es que la DIAN, casi desde la misma expedición del Estatuto Tributario mediante el DECRETO 624 DE 1989, y luego con sus modificaciones posteriores, no ha logrado apaciguar en sus fragmentarios conceptos, el debate interpretativo sobre sus propias normas, y peor aún, con la pasada reforma tributaria Ley 1607 de 2012 al revivir el término del AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad) para efectos tributarios, como cláusula de base gravable especial para algunos servicios taxativamente mencionados por el artículo 462-1 del Estatuto Tributario, lo que ha generado es una mayor confusión.

En efecto, es palpable la confusión reinante entre los operadores y contratistas que utilizan el AIU, no como base gravable, si no como factor de cálculo de los costos indirectos para la estimación de los costos totales de los servicios que prestan, como es el caso de los contratistas constructores, que sienten que la DIAN se les apropió de un concepto que históricamente les era propio de sus actividades y servicios de construcción, y además, ampliamente aceptado por la doctrina y la jurisprudencia de las altas cortes, convirtiéndolo en una cláusula de Base Gravable Especial para actividades tan exóticas como los servicios integrales de aseo y cafetería, de vigilancia, de servicios temporales prestados por empresas autorizadas por el Ministerio del Trabajo y en los prestados por las cooperativas y pre-cooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, como también a los prestados por los sindicatos con personería jurídica vigente en desarrollo de contratos sindicales debidamente depositados ante el Ministerio de Trabajo, determinando que la tarifa del IVA será del 16% en la parte correspondiente al AlU  (Administración, Imprevistos y Utilidad), que no podrá ser inferior al diez por ciento (10%) del valor del contrato.

Tal confusión ha conducido incluso, y lo digo sin ánimo de ofender, a que no pocas oficinas jurídicas de entidades públicas y abogados que se dicen ser “tributaristas”, pero que adolecen de experticia en la disciplina de la ingeniería y las obras de construcción, pretendan proscribir que ingenieros y contratistas utilicen el factor del AIU dentro del centro de costos para proyectos de construcción, siempre que el objeto no sea exclusivamente el de construcción de edificaciones nuevas, como si en toda obra de construcción no fuera factible determinarse unos costos indirectos correspondientes a administración, imprevistos y utilidad, incluso aún, en los contratos de obras de mantenimiento de edificaciones ya existentes, para los cuales la DIAN, según insiste en todos sus conceptos expedidos, la base gravable del IVA a aplicar está determinada por el valor total del contrato, por no constituir contratos de construcción en los términos definidos por la entidad, y no la utilidad o remuneración, como sí se aplica en los contratos de construcción y las obras complementarias inherentes a la construcción, como son las reparaciones, adecuaciones, mejoras o transformación de inmuebles.

Volviendo al Concepto 044201 del 29-05-2009 de la DIAN, nótese como la misma entidad es cautelosa en el rigor y manejo del alcance de los conceptos técnicos, mientras que paradójicamente otros profesionales sin estar investidos de autoridad alguna, pretendiendo ser “más papistas que el papa”, dictan cátedra sobre su particular manera de interpretar las normas jurídicas tributarias.

Afirma la DIAN entonces en su concepto:

“Sea lo primero manifestar, que para efectos tributarios no existen definiciones legales respecto de los temas a que alude en su consulta, específicamente en relación con contratos de obra, definición de estructura, detrimento total o parcial de un inmueble, calificación de contratos de obra y naturaleza de las reparaciones o reformas, pues son aspectos que necesariamente corresponden a un arte o ciencia. Lo que ha tomado la doctrina tributaria son conceptos de la actividad en diferentes ámbitos, para lo cual es necesario acudir a las reglas de interpretación consagradas en el Código Civil, especialmente a las contenidas en los artículos 28 y 29 que establecen:

"ARTICULO 28. SIGNIFICADO DE LAS PALABRAS. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal."

"ARTICULO 29. PALABRAS TECNICAS. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso… "

De conformidad con lo anterior tenemos que el legislador ha definido de manera expresa, entre otros, los contratos de obra en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 como: "los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago."

Conceptúa la DIAN más adelante en el escrito a colación:

“Para una correcta aplicación de lo previsto en el Concepto Unificado, es preciso observar que el mismo, al señalar que no constituyen contratos de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente, establece como condición que dicho retiro pueda efectuarse sin detrimento del inmueble. En estas circunstancias, cuando el concepto indica que no constituyen contrato de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente, se está refiriendo a aquellas que se agregan a la construcción como accesorios (y por ello cita como ejemplo las divisiones internas en edificios ya terminados), pero no a los elementos estructurales que hacen parte de la construcción en sí.

(…)

Obsérvese que en esta definición se diferencia claramente entre las obras inherentes a la construcción en sí (tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes) y las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble. Es decir las primeras están estrechamente unidas a la construcción en sí y son imprescindibles para el funcionamiento de la edificación, en tanto que las segundas aluden a las adecuaciones que se le hacen a la edificación en atención a su destinación."

(…)

En relación a las remodelaciones, ésta Oficina igualmente se ha pronunciado de la siguiente manera:

Oficio 032281 de 2007: "… Es voluntad del legislador diferenciar los conceptos de construcción y remodelación, ampliación para efectos de los beneficios tributarios referidos. Según la vigésima segunda edición del Diccionario de la Lengua Española editado por la Real Academia Española, por construcción se entiende la acción de fabricar, edificar, hacer de nueva planta una obra de arquitectura o ingeniería; la remodelación por su parte consiste en reformar algo, modificando alguno de sus elementos o variando su estructura, es decir, el objeto ya existe y como ampliación se entiende la adición de estructuras a las ya existentes…"

Considerando que existe un amplio grupo de actividades a las que resulta aplicable el concepto de construcción, se reitera que en cada caso deben tenerse en cuenta las circunstancias propias del negocio para efectos de la aplicación del IVA, pues en efecto, no es posible confundir una venta con instalación, con un contrato de construcción propiamente dicho.”

QUÉ DICE LA JURISPRUDENCIA?

En sentencia de casación SC17096-2015 (2010-00637-01) se estableció:

“Los conceptos que provienen de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en ejercicio de sus funciones legales, han sido catalogados, en principio, como criterios auxiliares de interpretación, pues, si bien tal autoridad suele adoptar sus decisiones con sustento en ellos, no son imperativos para los contribuyentes.

En esa línea, la Corte Constitucional, C-487/96, estableció que en términos generales los “conceptos” surgen como juicios u opiniones acerca de la hermenéutica de las normas tributarias o de comercio exterior, habida cuenta que

(…)

“no constituyen, en principio, una decisión administrativa, es decir, una declaración que afecte la esfera jurídica de los administrados, en el sentido de que se les imponga mediante ellos deberes u obligaciones o se les otorguen derechos. Cuando el concepto se produce a instancia de un interesado, éste queda en libertad de acogerlo o no y, en principio, su emisión no compromete la responsabilidad de las entidades públicas, que los expiden, ni las obliga a su cumplimiento o ejecución. Por consiguiente, de la circunstancia de que el administrado no se someta a sus formulaciones no puede ser objeto de consecuencias negativas en su contra, diferentes a las que podrían originarse del contenido de las normas jurídicas sobre cuyo entendimiento o alcance se pronuncia el concepto. No obstante, cuando el concepto tiene un carácter autorregulador de la actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede considerarse como un acto decisorio de la Administración, con las consecuencias jurídicas que ello apareja. En tal virtud, deja de ser un concepto y se convierte en un acto administrativo, de una naturaleza igual o similar a las llamadas circulares o instrucciones de servicio. En las condiciones anotadas, entiende la Corte que los conceptos que emite la Subdirección Jurídica de la Administración de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen la expresión de manifestaciones, juicios, opiniones o dictámenes sobre la interpretación de las normas jurídicas tributarias, en materia aduanera, de comercio exterior o de control de cambios, bien hayan sido producidos a instancia de los administrados, en ejercicio del derecho de petición (art. 25 C.C.A.), o para satisfacer las necesidades o requerimientos de las autoridades tributarias correspondientes. No se les puede considerar, en consecuencia, en principio, como actos administrativos, porque carecen de un poder decisorio, no obstante que, como lo ha sostenido la jurisprudencia constante del Consejo de Estado, pueden tener tal carácter cuando poseen un alcance normativo que se revela por la obligatoriedad de su aplicación por la Administración y por la posibilidad o exigencia de sujeción a ellos de los administrados, con lo cual adquieren la categoría propia de los actos reglamentarios, aunque en un rango inferior a los que expide el Presidente de la República en ejercicio de las facultades del art. 189-11 de la Constitución.”

En concordancia con el anterior criterio, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 12 de mayo de 2010, rad.16534, se pronunció de la siguiente forma:

“Adicionalmente, con respecto a la vinculatoriedad y los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, esta Sección ha precisado que “los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de impuestos Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad’ y, ‘aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretación”.

Ante la claridad de las sentencias traídas a cuento, es importante que cada entidad o institución haga una valoración real y exhaustiva de las condiciones especificas de sus procesos contractuales y la naturaleza de los contratos de obra que suscribe, pues pretender aplicar conceptos particulares expedidos por la DIAN sobre casos específicos que se le formulan como consulta, a lo sumo sirven de modelo pero no pueden constituir la regla general. Así como no es posible que una venta de un producto con instalación, se pretenda presentar como obra de construcción, tampoco resulta racional, desnaturalizar lo que en esencia es un contrato de construcción, y fragmentarlo, porque ocasionalmente dentro de sus ítemes se encuentre incluido algún servicio o suministro, que en nada desvirtúa la realidad material de un contrato de construcción de obra, sea esta la edificación de un inmueble nuevo o la transformación de uno existente.

CONCLUSIONES

Sólo aspiro entonces con el presente escrito, que se tenga claridad sobre los siguientes aspectos:

1.       La cláusula de base gravable especial del IVA determinada por el AIU, sólo aplica para algunos servicios taxativamente mencionados por el artículo 462-1 del Estatuto Tributario.

2.       No se puede confundir el AIU, entendido como una cláusula de base gravable especial del IVA determinada por la DIAN en el artículo 462-1 del Estatuto Tributario para ciertos contratos expresos allí, con el concepto técnico que se le da al término por los contratistas de la construcción y las entidades estatales en la contratación pública, para referir a los costos indirectos de una obra de construcción, tendiente a la estimación del valor total de un contrato de obra de construcción, en los términos que lo definió la ley 80 de 1993 en su artículo 32.

3.       En el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas Nro. 00001 de 2003, dentro del Capítulo II "Servicios Gravados" del Título IV, capitulo numerales 1.3 y 1.4, la DIAN analiza el tema de los contratos de confección de obra material, para efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, en cuanto a que la base gravable del IVA la constituye la utilidad o remuneración percibida por el contratista, la cual se debe dejar expresa dentro del contrato suscrito. Lo mismo aplica para los contratos de obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes, que también se consideran contratos de construcción, y por ende, la base gravable del IVA a aplicar es la utilidad o remuneración establecida para el contrato.

4.       No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que pueden retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados, y como tales, a estos contratos se les aplica la regla general del Artículo 447 del Estatuto Tributario, que establece que en la venta y prestación de servicios, la base gravable del IVA será el valor total de la operación, lo mismo aplica para los contratos de obra que son exclusivamente de mantenimiento del edificio existente.

5.       Debo entender del numeral anterior y de lo dicho en todo el texto, que en el caso de contratos de obras de mantenimiento de edificaciones existentes, como es el caso de pintura de edificaciones, si bien la base gravable del IVA a aplicar la constituye el valor total del contrato, esto no implica que dicho contrato de mantenimiento no se pueda pactar por precios unitarios, cantidades de obra y AIU, pues nada dice la DIAN en torno a obligar a suscribir una determinada modalidad de contratos, vulnerando con ello el libre consentimiento de la voluntad de las partes que se quieren obligar mediante una modalidad de contrato de obra determinado, como en este caso lo es el contrato a precios unitarios, por las bondades que implica en materia de control de la calidad y ejecución del mismo.